Abus de droit : le champ d’action du fisc s’élargit

Ce n’est pas la première fois que le législateur tente d’élargir la notion d’abus de droit par fraude à la loi réservée aux montages ayant un but exclusivement fiscal. Mais sa première tentative en 2014 avait été censurée par le Conseil constitutionnel. Jusqu’à présent, un montage fiscal n’était jugé «abusif» que s’il était motivé par un but «exclusivement» fiscal, au sens de l’article L 64 du livre des procédures fiscales, avec d’éventuelles majorations de 40 % dénonçant des manquements délibérés ou de 80 % de l’impôt en cas de manœuvres frauduleuses.
Les parlementaires ont voté l’ajout d’une nouvelle rubrique de l’abus fiscal au livre des procédures fiscales appelée «mini-abus de droit». En clair, le nouveau dispositif aboutit à un «abus de droit à deux étages», ce qui signifie que l’administration pourrait fonder ses redressements alternativement sur l’existence d’un montage ayant un but «exclusivement fiscal» avec application des majorations de 40 % ou de 80 % ou celui d’un but «principalement fiscal», sans aucune pénalité spécifique «automatique» prévue dans ce cas, à ce jour. On peut s’interroger sur une telle mesure. «Il y a toujours un but fiscal à un montage juridique, et la jurisprudence n’a jamais exigé des contribuables qu’ils choisissent la solution la plus fiscalisée», rétorque un avocat fiscaliste.
Certes, cette nouvelle définition de l’abus de droit est très floue, et il est très difficile de savoir comment elle sera appliquée. Il est impossible de savoir quelles opérations seront remises en cause par le nouveau texte sur l’abus de droit. Cela pourrait être le cas des donations en nue-propriété, très utilisées lors des successions, ou alors de certaines opérations de TVA et certains montages d’entreprises.

Application à partir du 1^er janvier 2020
L’incertitude règne sur le régime des sanctions de ce «mini-abus de droit». On ne sait pas à ce jour si des pénalités de 40 % ou de 80 % seront appliquées.  Les parlementaires, conscients des changements et des conséquences que la mesure entraînera, ont accordé un délai. La mise en œuvre du «mini-abus de droit» s’appliquera à compter des actes passés ou réalisées à partir du 1^er janvier 2020, afin de laisser le temps à l’administration de préciser publiquement sa doctrine.
Son application pratique apparaît particulièrement délicate. Le contribuable (ou l’entreprise) risque d’être confronté aux interprétations divergentes des juges et à l’absence de définition claire et harmonisée du but principalement fiscal.
Lorsqu’un contribuable ou une entreprise ont un doute sur la conclusion d’un ou plusieurs actes juridiques, ils ont la possibilité de faire préalablement un rescrit auprès de la direction des services fiscaux. Bien entendu, ils doivent fournir les éléments permettant à l’administration d’apprécier la portée véritable de cette ou ces opérations. Dans ce cas, si le fisc n’a pas répondu dans un délai de six mois à compter de la demande, la procédure de «mini-abus de droit» n’est pas applicable.

Ce qui risque de se passer en 2021
La nouvelle définition de l’abus de droit fiscal va compliquer la tâche de tous ceux qui cherchent à trouver des solutions ou des montages pour transmettre leur patrimoine à moindre coût. Désormais, tout acte passé ou réalisé à compter du 1^er janvier 2020 pourra être considéré aux yeux du fisc comme un abus de droit, lorsqu’il est motivé par un but «principalement» fiscal et non plus «exclusivement» fiscal.
Le «cercle des fiscalistes» s’alarme de la menace qui pèse désormais sur le démembrement de propriété, une pratique courante, notamment chez les propriétaires de terres agricoles. Mais il faudra réfléchir à deux fois avant de signer une donation-partage, par exemple, qui génère bien souvent le démembrement de propriété entre les enfants et les parents.
A partir du 1^er janvier 2021, le fisc pourra retoquer les donations en nue-propriété dont le motif serait «principalement» fiscal. Pour rappel, la donation en nue-propriété est un acte par lequel le donateur donne à son ou ses enfants une partie de son patrimoine, mais en conserve l’usufruit (c’est-à-dire le droit d’en user et d’en percevoir les revenus). En revanche, il n’est plus libre de vendre les biens dont il a cédé la nue-propriété. Il lui est également possible de donner de cette façon des biens immobiliers, un portefeuille d’actions ou encore des parts dans une entreprise.
Le donateur anticipe ainsi sa succession sans se dépouiller. De multiples exemples existent. Il peut, par exemple, prévenir un éventuel conflit entre ses enfants et choisir à qui il cédera ses biens. Il peut aussi donner un usufruit temporaire pour subvenir à ses enfants qui ont besoin de ressources pour suivre, par exemple, des études.
C’est un fait, la fiscalité est plus faible, car elle ne porte pas sur la valeur de l’usufruit, mais cela dépend aussi de l’âge de l’usufruitier. La valeur de l’usufruit est déterminée par un barème, et varie en fonction de l’âge du donateur. Par exemple, entre soixante et un ans et soixante-dix ans, l’usufruit vaut ainsi 40 % de la valeur du bien. Au moment de la donation, des droits de mutation ne seront donc payés que sur les 60 % restants. Et, lors de la succession, il n’y aura plus de droits à payer puisque l’usufruit s’éteint avec celui qui le détenait.
La transmission du bien et l’aspect du gain fiscal sont souvent un élément déclencheur de la décision de donner en nue-propriété, même si l’optimisation fiscale n’est pas forcément le principal but poursuivi. La création de ce «mini-abus fiscal», défini comme un détournement à but «principalement» fiscal, crée une incertitude pour le contribuable.
Pour les donations à plusieurs enfants, il sera toujours possible d’argumenter qu’il s’agissait d’organiser la répartition du patrimoine entre eux. Mais on pourrait se poser la question pour les donations en nue-propriété à un enfant unique.
Certains fiscalistes dénoncent que cette mesure est très subjective et brave de graves doutes pour l’avenir. D’autres disent que «la donation en nue-propriété n’est jamais principalement fiscale. Les donateurs n’ont donc pas de raison de s’inquiéter».

Bénédicte Peyrol
Fiscaliste de formation, jeune députée de l’Allier et coordinatrice du groupe LREM à la commission des finances de l’Assemblée, elle a, en décembre 2018, déclaré qu’il «faut remettre à plat tout le système fiscal». Elle souhaite notamment que «tout le monde paie des impôts, dès le premier euro», dit-elle. C’est elle qui est à l’origine de l’amendement instituant cette nouvelle notion de mini-abus fiscal. Elle relativise son impact sur les donations en nue-propriété. «Il me semble que si le contribuable démontre que l’objectif est d’organiser la succession et de simplifier la gestion du patrimoine, alors la fiscalité n’est qu’un accessoire», souligne-t-elle.

Au final
En attendant que la jurisprudence vienne préciser les contours de cette nouvelle notion, qui va générer une «insécurité juridique permanente», les contribuables devront faire face aux interprétations divergentes du fisc. D’autant plus que le champ de l’abus de droit s’étend au-delà de la donation en nue-propriété. Il peut, par exemple, s’appliquer à un changement de régime matrimonial, à l’apport de biens en société, à l’option sur les sociétés pour une société civile immobilière...
Les donations en nue-propriété déjà réalisées ne sont pas concernées. Seules celles qui seront réalisées à compter du 1^er janvier 2020 pourront être remises en question au motif qu’elles seraient principalement fiscales. Et puisque les premiers redressements auront lieu à partir du 1^er janvier 2021, il faudra attendre au moins cinq ans avant d’avoir les premières décisions de la Cour de cassation sur la notion de but «principalement» fiscal permettant de fixer la jurisprudence. Et donc d’avoir une définition moins floue que celle d’aujourd’hui. Affaire à suivre.